Z artykułu dowiesz się m.in.:
- jak rozliczyć wydanie nagród na gruncie VAT, PIT i CIT,
- jakie są zwolnienia podatkowe przy wydawaniu gratisów,
- jakich działań unikać, aby nie narazić się na ryzyko podatkowe.
Wydawanie gratisów, upominków, nagród jest obecnie powszechnie przyjętym działaniem marketingowym mającym na celu zwiększenie pozytywnej asocjacji marki, pogłębienie relacji z klientem, zwiększenie atrakcyjności produktu lub usługi. Sam pomysł na wydanie gratisu to dopiero połowa działań, które przedsiębiorca w ramach promowania swojej firmy powinien zaplanować. W drugiej linii czeka analiza skutków podatkowych. Jest ona bardzo ważna, jeżeli przedsiębiorca nie chce natknąć się na nieoczekiwane trudności, narazić siebie lub co gorsza klienta na nieprzyjemne kontakty z urzędem skarbowym.
Podatki są jedną z dwóch pewnych rzeczy w życiu. Obecne są również w marketingu, a ostatnimi czasy wydaje się, że urzędy skarbowe nieco uważniej przyglądają się tej branży. Wydawanie gratisów w ramach działań marketingowych jest zagadnieniem złożonym podatkowo, ponieważ dla jego pełnego opisania niezbędna jest wiedza w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Dla przejrzystości niniejszego opracowania regulacje każdego z podatków zostały omówione odrębnie, ponieważ wbrew zdrowemu rozsądkowi zapisy poszczególnych ustaw nie są ze sobą spójne.
WYDAWANIE GRATISÓW NA GRUNCIE PODATKU VAT
Wydawanie gratisów na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług określane jest generalnie jako „nieodpłatna dostawa towarów”. Czynność taka zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedsiębiorca wydający gratis swoim klientom lub kontrahentom generalnie obowiązany jest wystawić wewnętrzną fakturę VAT, na której powinien określić podatek należny VAT od wartości netto nieodpłatnie wydanego towaru, a następnie go rozliczyć wraz z podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży swoich towarów lub usług.
W tym miejscu należy wskazać, że taka konstrukcja opodatkowania podatkiem VAT wydawania gratisów obowiązuje w Polsce od 1 kwietnia 2011 roku, kiedy to zmianie uległ art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wcześniej wydawanie gratisów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W kontekście regulacji podatku VAT należy zwrócić uwagę, że obecnie od opodatkowania nim zwolnione jest wydawanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Zasady zwolnienia od opodatkowania prezentu o małej wartości uzależnione są od jego rodzaju, mianowicie:
1. jeżeli prezent ma wartość do 10 zł – wydanie takiego podarunku zawsze będzie zwolnione z VAT,
2. jeżeli prezent jest wart więcej niż 10 zł, to będzie on zwolniony z VAT tylko, jeżeli łączna wartość wszystkich przekazywanych danej osobie podarunków w jednym roku nie wyniesie więcej niż 100 zł, a przedsiębiorca będzie prowadzić ewidencję pozwalającą ustalić tożsamości osób przez niego obdarowanych.
Przykład:
Przedsiębiorca X wydał nieodpłatnie swojemu klientowi A firmowy kalendarz o wartości 80 zł. Transakcja taka będzie zwolniona od VAT pod warunkiem, że przedsiębiorca X będzie prowadził ewidencję osób obdarowanych, w której zapisze, że klient A otrzymał prezent o wartości 80 zł. Jeżeli następnie w tym samym roku podatkowym przedsiębiorca X wyda nieodpłatnie temu samemu klientowi A pióro o wartości 85 zł, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na przekroczenie progu 100 zł łącznej wartości prezentów w tym roku (kalendarz firmowy i pióro). Ponadto, z uwagi na przekroczenie progu 100 zł w ciągu roku podatkowego, obowiązek opodatkowania zaktualizuje się również dla wydanego już wcześniej prezentu – firmowego kalendarza. Gdyby następnie przedsiębiorca X temu samemu klientowi A wydał nieodpłatnie breloczek firmowy o wartości 9 zł, to taka transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Chociaż został przekroczony już próg 100 zł, to z uwagi na fakt, że wartość prezentu nie przekroczyła 10 zł, zwolnienie od opodatkowania w takiej transakcji ma charakter bezwzględny.
W powyższym przykładzie dla gratisów 1 i 2 po stronie przedsiębiorcy zaktualizował się obowiązek wystawienia wewnętrznej faktury VAT. Jedna taka faktura może dokumentować nieodpłatne wydanie kilku towarów, tak więc oba wydane gratisy mogą być ujęte w jednej fakturze. Przedsiębiorca nie ma obowiązku przesyłania wewnętrznej faktury VAT kontrahentowi i nie powinien tego czynić. Wewnętrzna faktura stanowi dokument księgowy przedsiębiorcy wydającego gratis. Obdarowany klient nie ma prawa ani możliwości rozliczenia tego rodzaju faktury w ramach swojej działalności gospodarczej.
Od prezentów o małej wartości należy odróżnić tzw. próbki, których wydawanie również jest zwolnione z opodatkowania na gruncie ustawy o VAT. Pod pojęciem próbki ustawa rozumie próbkę egzemplarza towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości produktu w jego końcowej postaci. Niezbędne jest przy tym, aby przekazanie próbki przez przedsiębiorcę łącznie spełniało dwa warunki:
1. miało na celu promocję tego towaru
oraz
2. nie służyło zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego produktu i ma skłaniać odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
Co istotne, ustawa o VAT nie przewiduje górnej granicy wartości próbek. To oznacza, że teoretycznie próbka może być bardzo wartościowym towarem, pod warunkiem jednak że spełnia wszystkie powyższe warunki uznania ją za próbkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
W tym miejscu należy jeszcze nadmienić, że na nieco innych zasadach rozliczany jest podatek VAT przy wydawaniu prezentów i nagród przez agencje marketingowe w ramach akcji promocyjnych realizowanych na zlecenie klientów. Temat ten jest jednak złożony i jego ramy wykraczają poza granice przedmiotowe niniejszego artykułu. Warto jednak pamiętać, że agencja marketingowa wydając nagrody w promocji, generalnie nie realizuje nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na rzecz uczestników promocji.
WYDAWANIE GRATISÓW NA GRUNCIE PIT
W 95% przypadków gratisy wręczane są osobom fizycznym (prezesom zarządu, dyrektorom działów, konsumentom itp.). Co do zasady, gratis otrzymany przez taką osobę stanowi dla niej przychód, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) przychodami są generalnie wszelkie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gratis jest właśnie świadczeniem nieodpłatnym. Skoro wydanie go należy uznać za przychód obdarowanego, to co do zasady – taki przychód podlega opodatkowaniu.
Ustawa o PIT kwalifikuje nagrody, prezenty i gratisy jako tzw. przychody z innych źródeł (por. art. 20 ust. 1 ustawy o PIT). Przedsiębiorca wydający gratisy, będące przychodem obdarowanego, ma określone obowiązki względem fiskusa. W szczególności zobowiązany jest do 28 lutego roku następującego po roku, w którym wydał gratis, wystawić deklarację PIT-8C i przesłać ją na adres obdarowanego oraz na adres właściwego dla obdarowanego urzędu skarbowego.
Co istotne, aby wystawić PIT-8C, przedsiębiorca musi mieć pełne dane obdarowanego, w tym m.in. jego adres zamieszkania, PESEL, a nawet informację o właściwym dla niego urzędzie skarbowym. W przypadku otrzymania PIT-8C obdarowany ma generalnie obowiązek uwzględnić go w swoim rocznym rozliczeniu podatkowym. Jak widać, obowiązki formalnoprawne związane z gratisami potrafią być tak uciążliwe, że mogą w ogóle zniweczyć związaną z nimi korzyść marketingową. Dlatego w marketingu poszukuje się i korzysta ze wszelkich możliwych zwolnień podatkowych, które pozwalałyby uniknąć tego typu procedur.
Najczęściej stosowanym obecnie zwolnieniem jest to określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a) ustawy o PIT. Zgodnie z przedmiotowym zapisem wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym (np. zleceniobiorca). Innymi słowy, jeżeli prezent ma wartość mniejszą niż 200 zł, to wydanie gratisu jest „czyste podatkowo” na gruncie PIT.
Należy zwrócić uwagę, że kwota zwolnienia w PIT w ogóle nie odpowiada kwocie zwolnienia w ustawie o VAT. Rodzi to niekiedy nieporozumienia w ramach księgowości. Ponadto ustawa o PIT, inaczej niż ustawa o VAT, nie przewiduje, że ograniczenie 200 zł obejmuje wszystkie prezenty otrzymane przez obdarowanego w ciągu roku. Na gruncie tej ustawy przedsiębiorca może wręczyć klientowi nawet 20 prezentów o wartości 200 zł każdy i o łącznej wartości 4 tys. zł i takie nieodpłatne świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu tak długo, jak każdy gratis będzie wydawany w związku z promocją lub reklamą przedsiębiorcy.
Jeżeli dane świadczenie nie podlega opodatkowaniu, przedsiębiorca nie ma obowiązku wystawiania PIT-8C, a klient nie ma obowiązku ujmować takiego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania do gratisów wydawanych w akcjach promocyjnych (tak twierdzi m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 28 lutego 2012 roku, numer IPPB4/415-841/11-4/MP).
Ustawa o PIT przewiduje jeszcze trzy inne najczęściej stosowane zwolnienia w zakresie wydawania gratisów – zwolnienie od nagród wydawanych w konkursach, zwolnienie od nagród wydawanych w loteriach promocyjnych oraz zwolnienie od nagród wydawanych w sprzedażach premiowych. Zakres przedmiotowy artykułuuniemożliwia szczegółowe opisanie każdego z tych zwolnień, ale należy napisać, że prawo stosowania ww. zwolnień jest obecnie bardzo ograniczane przez organy podatkowe. W szczególności organy podatkowe stoją na stanowisku, że:
1. zwolnienie od nagród w sprzedaży premiowej może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy nagrodę wydaje bezpośrednio sprzedawca rzeczy lub usługi na rzecz bezpośredniego nabywcy będącego konsumentem; wyklucza się możliwość pośrednictwa agencji marketingowej czy też konstrukcję, w której producent premiuje konsumenta za zakup w sklepie detalicznym; premiować może tylko sprzedawca (tak sprawę traktują m.in. indywidualne interpretacje podatkowe numer IPPB4/415-841/11-6/MP czy też ILPB1/415-699/12-7/AMN),
2. zwolnienie nagród w konkursie z zapłaty podatku jest możliwe tylko wtedy, gdy podmiot wydający nagrody zalicza się do grona środków masowego przekazu (w ujęciu podmiotowym – nie wystarczy tylko prowadzenie strony internetowej konkursu), albo jeżeli konkurs jest konkursem z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Zakres przedmiotowy niniejszego artykułu uniemożliwia jednak szczegółowe opisanie każdego z tych zwolnień. Wskazać jedynie należy, że odpowiednie zastosowanie powołanych zwolnień jest przedmiotem szczególnej uwagi organów podatkowych.
WYDAWANIE GRATISÓW NA GRUNCIE CIT
Jeżeli formalnie odbiorcą gratisu jest podmiot mający osobowość prawną, taki jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna czy spółdzielnia, wydany przez przedsiębiorcę gratis będzie stanowił dla takiego podmiotu przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Ustawa o CIT nie przewiduje tutaj żadnego zwolnienia podatkowego.
Podatnik, który otrzymał gratis, obowiązany jest doliczyć jego wartość do całości przychodu osiągniętego w danym miesiącu i rozliczyć go podatkowo na zasadach ogólnych. Aby móc prawidłowo rozliczyć podatek, obdarowany klient powinien mieć jakiś dokument, który potwierdzi wartość otrzymanego gratisu. Dlatego przedsiębiorca, wręczając gratis osobie prawnej, powinien pamiętać, aby bezwzględnie załączać do niego informację o wartości rynkowej tego podarunku. Bez takiej informacji obdarowany może napotkać trudności formalne w rozliczeniu nagrody.
ZALICZENIE KOSZTÓW ZAKUPU GRATISÓW DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW
Przedsiębiorcy zakupujący towary na potrzeby prowadzonych przez siebie działań reklamowych i marketingowych mogą generalnie zaliczać wszelkie poniesione z tego tytułu koszty do kosztów uzyskania przychodów – bez ograniczeń. Obecnie nie obowiązuje już dawny przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 28) ustawy o CIT, które generalnie ograniczały zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu. W obecnym stanie prawnym koszty nabycia/wytworzenia upominku, który wydawany jest kontrahentom lub klientom w związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, podlega w całości zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jest to tzw. koszt pośredni uzyskania przychodów. Koszty te mogą zostać potrącone z przychodu przedsiębiorcy w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Pozostałe uwagi, o których warto wiedzieć:
- gratis, który został złączony z danym towarem na półce sklepowej, nie jest w istocie gratisem w ujęciu podatkowym; dla potrzeb podatkowych uznaje się, że wartość gratisu została już ujęta w cenie danego produktu i tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym wydaniem towaru;
- poczęstunek dla klienta w siedzibie firmy lub zapłacenie za kolację biznesową nie stanowi wydania gratisu w ujęciu podatkowym; jest to zupełnie inna sytuacja faktyczna, rozliczana na innych zasadach.
*Niniejszy artykuł mojego autorstwa został opublikowany w periodyku Marketer+, numer listopad 2013 – styczeń 2014 – http://marketerplus.pl/teksty/artykuly/wydawanie-gratisow-w-ujeciu-podatkowym.
